ГЛАВА 1

Затраты в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете затраты признаются по правилам, которые прописаны в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99). Этот документ утвержден приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Осенью Минфин России издал сразу два приказа, которые внесли изменения в 13 Положений по бухгалтерскому учету, в том числе и в ПБУ 10/99. А также в План счетов и Отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Речь идет о приказах от 18 сентября 2006 г. № 115н и № 116н. Оба они называются «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету». Приказ № 116н прошел регистрацию в Минюсте 24 октября 2006 г. № 8397. Приказ Минфина России № 115н признан не нуждающимся в регистрации. Чиновники из Минфина России изменили классификацию доходов и расходов. Применять новые правила нужно уже с отчетности за 2006 год. Об этом мы поговорим чуть позже.

ПБУ 10/99 применяют юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Его требованиями должны руководствоваться все коммерческие организации (кроме кредитных и страховых), а также некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений), которые признают доходы от предпринимательской и иной деятельности.

ПБУ 10/99 дает понятие расходов и устанавливает перечень выбывающих активов, которые расходами не признаются.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению капитала этой организации за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Понятие активы трактуется применительно к МСФО. В словаре терминов МСФО активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых ожидается получение экономических выгод в будущем.

В отечественной практике актив всегда рассматривается как «левая сторона» бухгалтерского баланса, в разделах и статьях которой имеют место внеоборотные и оборотные активы.

В ПБУ 10/99 определено, какое выбытие активов не может признаваться расходами организации. Это выбытие активов, связанное с:

– приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

– вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

– договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т. п.;

– предварительной оплатой материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

– авансами, задатками в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

– погашением кредита, займа, полученных организацией.

Все вышеперечисленные случаи выбытия активов являются оплатой. Из этого перечня ясно, что к расходам не относятся затраты организации, связанные с капитальными и финансовыми вложениями. В ПБУ 10/99 речь идет о правилах, связанных с текущими затратами (по определению Закона «О бухгалтерском учете»). В связи с этим можно сделать вывод о том, что затраты на выполнение работ по строительству объекта хозяйственным способом также не могут формировать расходы организации.

Классификация расходов. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности отражаются по дебету счетов:

– 20 «Основное производство»;

– 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

– 23 «Вспомогательные производства»;

– 25 «Общепроизводственные расходы»;

– 26 «Общехозяйственные расходы»;

– 28 «Брак в производстве»;

– 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

– 44 «Расходы на продажу» и др.

Затем после закрытия счетов и соответствующего распределения они отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Прочие расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы»). С нового года на счете 91 нужно будет учитывать также и чрезвычайные расходы. Напомним: до 2007 года они отражались на счете 99 по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

Расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

По таким видам деятельности как сдача имущества в аренду предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности и участие в уставных капиталах других организаций приведены правила их учета в качестве расходов по обычным видам деятельности или операционных расходов. Организация самостоятельно для целей бухгалтерского учета устанавливает, куда их отнести в зависимости от направлений деятельности, характера расходов, размера и условий осуществления.

В ПБУ 10/99 приведено одно отступление от определения понятия расходы. К расходам по обычным видам деятельности приравнено возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов организации, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности делятся на две части:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров. Это расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др. При формировании расходов по обычным видам деятельности они должны быть сгруппированы по следующим элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

В соответствии с ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. То есть эти расходы, учитываемые на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», ежемесячно можно списывать в дебет счета 90 «Продажи».

Если в отчетном периоде фирма ничего не заработала, но несла управленческие расходы, списать их со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство». Ведь это счет также закрывается, а остаток по нему показывает стоимость незавершенного производства. При отсутствии такового не может быть отражена и его оценка.

В дебет 90 счета общехозяйственные расходы быть списаны также не могут. Ведь в отсутствии выручки от реализации (доходов по обычным видам деятельности) себестоимость продаж не может быть сформирована.

Поэтому общехозяйственные расходы можно списать на прочие расходы, не связанные с производством и реализацией – на счет 91 «Прочие доходы и расходы» или включить их в состав убытков организации – по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Соответствующие суммы попадут в строки 100 «Прочие операционные расходы» или 130 «Внереализационные расходы».

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Прочими расходами являются:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

– сумма уценки активов (за исключением сумм уценки основных средств – в соответствии с ПБУ 6/01);

– перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

– иные прочие расходы.

Среди иных прочих расходов можно выделить следующие (ПБУ 15/01):

– отрицательные курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

– суммы бюджетных средств, признанные в качестве доходов в прошлые годы, но подлежащие возврату в установленном порядке в соответствии с ПБУ 13/2000.

Перечень прочих расходов открытый.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» обобщает информацию о прочих доходах и расходах. К счету могут открываться следующие субсчета:

– 91-1 – Прочие доходы;

– 91-2 – Прочие расходы;

– 91-9 – Сальдо прочих доходов и расходов.

По кредиту субсчета 91-1 отражаются прочие доходы:

– поступления от аренды активов и участия в уставных (складочных) капиталах других организаций;

– возвратные отходы (материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности, спецоснастка, спецодежда по рыночной стоимости на дату списания активов) и выручка от продаж основных средств и других активов, отличных от денежных;

– поступления от операций с тарой;

– проценты к получению по кредитам и займам;

– штрафы, пени, неустойки к получению;

– безвозмездные поступления;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

– положительные курсовые разницы;

– прочие операционные или внереализационные доходы.

По дебету субсчета 91-2 отражаются прочие расходы:

– расходы от аренды активов и участия в уставных (складочных) капиталах других организаций;

– остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

– расходы от продаж, при выбытии и прочем списании основных средств и других активов, отличных от денежных;

– расходы от операций с тарой;

– проценты к уплате по кредитам и займам;

– оплата услуг банков;

– штрафы, пени, неустойки к уплате;

– расходы по содержанию основных средств на консервации;

– возмещение убытков по претензиям;

– убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

– отчисления в резервы на счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

– суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

– отрицательные курсовые разницы;

– судебные издержки;

– прочие операционные или внереализационные расходы.

До внесения изменений чрезвычайные доходы и расходы учитывались на счете 99 «Прибыли и убытки». А операционные и внереализационные доходы и расходы отражались на одном счете – 91 «Прочие доходы и расходы». С 2007 года прочие доходы и расходы теперь не придется подразделять на операционные, внереализационные и чрезвычайные, все они будут отражаться на счете 91. Это предусмотрено приказом Минфина России № 115н.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» корреспондирует по кредиту со счетами учета расчетов, денежных средств, товарно-материальных ценностей и др., по дебету – со счетами учета товарно-материальных ценностей, затрат, расчетов и др.

В конце каждого месяца путем сопоставления оборота по кредиту субсчета 91-1 и оборота по дебету субсчета 91-2 определяется финансовый результат по всем операциям и одной записью списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», при этом субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение года не закрываются, хотя сальдо в целом по счету 91 «Прочие доходы и расходы» на конец месяца отсутствует. Закрываются субсчета 91-1 и 91-2 только заключительными записями декабря на субсчет 91-9.

На начало нового отчетного года счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет. Аналитический учет ведется на субсчетах 91-1 и 91-2 – по видам доходов соответствующим ПБУ 9/99 и видам расходов соответствующим ПБУ 10/99. На субсчете 91-9 аналитический учет не ведется. Учет организуется в денежном выражении.

В настоящее время к счету 91 субсчетах «Прочие доходы» и «Прочие расходы» открывают субсчета второго уровня «Операционные доходы», «Операционные расходы», «Внереализационные доходы», «Внереализационные расходы». Чрезвычайные же доходы и расходы списываются на счет 99.

До конца года бухгалтеры могут применять старый порядок. Впрочем никто не мешает уже сейчас применять новые правила. То есть учитывать чрезвычайные доходы и расходы на счете 91, а не на счете 99. И все прочие доходы и расходы отражать на какие-нибудь из субсчетов второго уровня, открытых на счете 91. Например, можно использовать субсчета, предусмотренные для операционных доходов и расходов. То есть не распределять операционные и внереализационные доходы и расходы по субсчетам.

С нового года организации не придется вести на счете 91 раздельный учет операционных и внереализационных доходов и расходов, то есть открывать для них субсчета второго уровня. Чрезвычайные доходы и расходы отражаться на счете 99 не будут. Поэтому тем организациям, которые традиционно в учетную политику добавляли пункт о классификации прочих доходов и расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные, больше это делать не нужно.

Кроме того, утверждая учетную политику на 2007 год, надо изменить субсчета в рабочем плане счетов.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении (исполнении) следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Пунктами 6.1–6.6 ПБУ 10/99 установлен порядок определения расходов в зависимости от условий договора, если:

– организации предоставлен коммерческий кредит;

– вместо денежных средств в оплату за полученные товары (работы, услуги) организация передает товарно-материальные ценности;

– стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

– продавцом предоставлены скидки (накидки).

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, то есть с учетом процентов за коммерческий кредит.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Если стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) и суммовых разниц.

Для правильного и достоверного определения финансового результата доходы и расходы должны приниматься к бухгалтерскому учету одинаковым методом.

По общему правилу, как и при принятии к бухгалтерскому учету доходов, расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, то есть в полном соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Иными словами, расходы определяются по методу начисления.

Исключение сделано для организаций, принявших решение применять в бухгалтерском учете кассовый метод.

Если организация признает выручку от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты (по кассовому методу), то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (по кассовому методу). Впервые это правило было зафиксировано в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н.

В ПБУ 10/99 введены отдельные правила для признания расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Первое правило связано с соответствием доходов и расходов или с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

Второе правило устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Третье правило признания расходов в отчете о прибылях и убытках гласит, что подлежат признанию независимо от предыдущих правил расходы, признанные в отчетном периоде, когда становится определенным неполучение по ним экономических выгод (доходов) или поступление активов.

При этом отмечено, что расходы должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Изменения в ПБУ 9/99 и 10/99, конечно, не могли не повлиять и на форму Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Она была утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Поправки в этот документ были внесены приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н.

1. Все данные приводятся нарастающим итогом с начала года. В графе 3 отражаются данные за 2006 год, а в графу 4 переносятся данные за предыдущий год из графы 3 Отчета о прибылях и убытках за 2005 год.

Возможно, что данные за аналогичный период прошлого года окажутся несопоставимы с данными за отчетный период. Такая ситуация возникает в случае внесения изменений в учетную политику организации, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету. Чтобы правильно составить Отчет о прибылях и убытках, необходимо скорректировать показатели за прошлый год. А в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках указать, что данные за прошлый год изменены и почему.

Добавим, что в Отчете о прибылях и убытках, составляемом по итогам 2006 года, организации должны показать данные за прошлый год. Данные берутся из формы № 2 за 2005 год. Понятно, что в прошлогоднем отчете операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы указывались в отдельных строках. Поэтому указанные суммы доходов и расходов нужно сложить, общий итог занести в графу 4 «За аналогичный период предыдущего года» строки 090 (Прочие доходы) и строки 100 (Прочие расходы).

2. Если какой-либо показатель вычитается или он имеет отрицательное значение, то его следует указывать в круглых скобках.

3. Доходы и расходы представляются развернуто, а взаимозачет можно проводить лишь в том случае, когда это предусмотрено законодательством по бухгалтерскому учету.

4. Все строки Отчета о прибылях и убытках кодируются в соответствии с приказом Госкомстата России и Минфина России от 14 ноября 2003 г. № 475/102н.

5. Все виды доходов и расходов, которые являются существенными, должны быть представлены обособленно (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).

Отчет о прибылях и убытках состоит из двух таблиц. В первой таблице на основании своих доходов и расходов организация рассчитывает чистую прибыль, полученную за отчетный период. А во второй таблице приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков за отчетный период.

В Отчете о прибылях и убытках указывается несколько показателей прибыли:

– валовая прибыль;

– прибыль (убыток) от продаж;

– прибыль до налогообложения;

– чистая прибыль.

Чтобы получить показатель валовой прибыли, нужно выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) уменьшить на себестоимость этой продукции (товаров, работ, услуг):

Уменьшив валовую прибыль на величину коммерческих и управленческих расходов, мы получим прибыль или убыток от продаж.

Прибыль до налогообложения образуется после того, как прибыль или убыток от продаж мы увеличим на сумму прочих и внереализационных доходов и расходов.

Исключив из прибыли до налогообложения сумму налога на прибыль, мы получим чистую прибыль.

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения – Налог на прибыль

Строка 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг»

По строке 010 отражаются доходы предприятия от обычных видов деятельности – кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин.

Предприятия – производители продукции отражают по этой строке стоимость готовой продукции, проданной покупателям.

Торговые организации должны показать продажную стоимость реализованных товаров.

Предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги, указывают стоимость выполненных работ или оказанных услуг, которые подтверждены актами сдачи-приемки.

Посреднические предприятия отражают по этой строке только сумму своего посреднического вознаграждения.

В составе выручки от реализации могут быть указаны доходы от сдачи в аренду имущества организации, от участия в уставных капиталах других организаций и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности. Но только при условии, что получение этих доходов является основным видом деятельности предприятия.

Если предприятие ведет несколько видов деятельности, то необходимо расшифровать общую сумму выручки. Для этого необходимо в Отчет включить дополнительные строки (011, 012 и т. д.) и указать выручку от каждого вида деятельности при условии, что она существенна.

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг»

По строке 020 отражается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Показатель необходимо указывать в круглых скобках.

Производственные предприятия отражают по этой строке все расходы, которые относятся на себестоимость продукции, реализованной покупателям. Иначе говоря, оборот по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредита счета 43 «Готовая продукция» или 45 «Товары отгруженные».

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения фактической себестоимости выпущенной продукции, сданных работ или оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью увеличивает данные по строке 020.

Организации и предприятия, выполняющие работы и оказывающие услуги, указывают по строке 020 затраты, связанные с выполнением работ или оказанием услуг, которые реализованы в отчетном периоде.

Предприятия, которые оказывают посреднические услуги, отражают по строке 020 суммы затрат, которые они понесли при осуществлении посреднической деятельности.

Торговые организации указывают по этой строке покупную стоимость реализованных товаров. Если организация торговли ведет учет товаров в покупных ценах, то по строке 020 нужно указать оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»).

На предприятиях розничной торговли товары учитываются, как правило, по продажным ценам. Определить покупную стоимость реализованных товаров можно следующим образом. Оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные») нужно уменьшить на оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счету 42 «Торговая наценка», который делается методом «красное сторно».

Основным видом деятельности предприятия может быть передача в аренду своего имущества или прав на пользование объектами интеллектуальной собственности. В этом случае по данной строке они указывают расходы по этим видам деятельности.

Если предприятие осуществляет несколько видов деятельности, то себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) необходимо указать отдельно по строкам, которые вводятся дополнительно (021, 022 и т. д.).

Строка 029 «Валовая прибыль»

Данные, которые приводятся по этой строке, представляют собой разницу между показателями, отраженными в двух первых строках отчета (строка 010 – строка 020). Если получен отрицательный результат (убыток), то его надо указать в круглых скобках.

Строка 030 «Коммерческие расходы» По строке 030 необходимо указать:

· производственным предприятиям – расходы, которые связаны со сбытом продукции;

· торговым организациям – издержки обращения.

Для заполнения этой строки необходимо использовать оборот по кредиту счета 44 «Расходы на продажи» в корреспонденции со счетом 90 субсчет 7 «Коммерческие расходы».

К коммерческим относятся следующие виды расходов:

– на оплату вознаграждения посреднической организации за оказание услуг по сбыту продукции;

– на транспортировку продукции до места назначения;

– на погрузо-разгрузочные работы;

Организации могут списывать коммерческие расходы двумя способами:

– всю сумму коммерческих расходов за месяц можно включить в расходы по обычным видам деятельности, списав их в дебет счета 90;

– коммерческие расходы можно распределить между реализованной и нереализованной продукцией.

Организация должна выбрать один из этих способов и закрепить его в учетной политике.

Строка 040 «Управленческие расходы»

Торговые организации управленческие расходы включают в состав издержек обращения и учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». Поэтому по строке 040 у торговых организаций всегда ставится прочерк.

Производственные предприятия учитывают управленческие расходы на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

К ним относятся следующие виды расходов:

– заработная плата административно-управленческого аппарата;

– оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг;

– арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

– сумма начисленной амортизации и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким образом формируется себестоимость готовой продукции (работ, услуг):

– по полной производственной себестоимости;

– по сокращенной себестоимости.

Если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». В этом случае сумма общехозяйственных расходов за отчетный период будет указана по строке 040.

Если же готовая продукция (работы, услуги) учитываются по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В Отчете о прибылях и убытках общехозяйственные расходы отражаются в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по строке 020 «Себестоимость продаж».

Выбранный способ предприятие должно закрепить в своей учетной политике.

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж»

По строке 050 отражается финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг). Убыток от продаж указывается в круглых скобках.

Строка 060 «Проценты к получению»

По этой строке показывается сумма процентов, которые организация должна в отчетном периоде получить:

– за пользование денежными средствам, которые она передала другой организации или физическому лицу;

– за пользование денежными средствами, которые находятся на счете организации в банке;

– по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, акциям, облигациям, векселям и пр.

Суммы таких доходов отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами:

– 51 «Расчетные счета»;

– 52 «Валютные счета»;

– 55 «Специальные счета»;

– 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам»;

– 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Обратите внимание: проценты по коммерческому кредиту, который связан с продажей товаров (работ, услуг), по строке 060 указывать не следует. Они включаются в выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и отражаются по строке 010.

Строка 070 «Проценты к уплате»

По этой строке отражаются суммы процентов, которые предприятие должно в отчетном периоде уплатить по полученным кредитам и займам. Сумма таких расходов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами:

– 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

– 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Добавим: проценты по кредитам и займам, которые включены в стоимость приобретенных основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, по строке 070 указывать не следует.

По строке 070 показатель записывается в круглых скобках.

Строка 080 «Доходы от участия в других организациях» По этой строке отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций, включая проценты и дивиденды по ценным бумагам.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других предприятий и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров источником выплаты.

Строка 090 «Прочие доходы»

До внесения изменения операционные и внереализационные доходы и расходы нужно отражать в отдельных строках. Теперь расшифровывать придется только отдельные виды прочих расходов. Это проценты к получению и уплате. А также доходы от участия в других организациях. Все прочие расходы теперь вносят в строки 090 и 100. Это же можно сказать и о чрезвычайных доходах и расходах.

По этой строке учитываются прочие доходы организации. К ним относятся:

– доходы от продажи и прочего списания основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, иностранной валюты и других ценностей организации;

– прибыль, которую организация получила в результате совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование;

– денежные средства, которые организация получила сверх стоимости своего первоначального вклада при разделе имущества простого товарищества;

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (по договору аренды);

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые организация должна получить в отчетном периоде по решению суда (полученные или признанные к получению);

– часть стоимости активов, полученных безвозмездно (в том числе по договору дарения), списанная со счета, на котором ведется учет доходов будущих периодов;

– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды);

– суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности с учетом НДС;

– курсовые разницы;

– суммы дооценки активов, которые возникают в результате переоценки основных средств;

– имущество, излишек которого выявлен при инвентаризации;

Строка 100 «Прочие расходы»

По строке 100 показываются следующие расходы:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (по договору аренды), прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы на содержание законсервированных производственных объектов;

– оплата услуг кредитных организаций;

– расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, которое не дало продукции, с обслуживанием ценных бумаг;

– налоги и сборы, которые в соответствии с налоговым законодательством уплачиваются за счет финансовых результатов (налог на имущество, налог на рекламу);

– остаточная стоимость амортизируемых активов и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов;

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые организация должна уплатить в отчетном периоде;

– расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (возникают, как правило, при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущих отчетных периодах);

– отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

– расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности с учетом НДС, и других долгов, нереальных ко взысканию;

– курсовые разницы;

– суммы уценки активов, которые возникают в результате переоценки основных средств;

– перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

– суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по безвозмездно переданным ценностям;

По строке 130 показатель записывается в круглых скобках.

Раздел «Прибыль»

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» По этой строке показывается финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации за 2006 год. Он определяется следующим образом. К прибыли (убытку) от продаж (строка 050) прибавляются: – проценты к получению (строка 060); – доходы от участия в других организациях (строка 080); – прочие доходы (строка 090). Затем из полученной суммы вычитаются: – проценты к уплате (строка 070); – прочие расходы (строка 100).

Строка 141 «Отложенные налоговые активы»

По этой строке отражается разница между начисленными и погашенными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами (ОНА).

Для заполнения этой строки необходимо из величины дебетового оборота по счету 09 «Отложенные налоговые активы» вычесть сумму кредитового оборота по этому счету.

Возможно, что результат будет иметь отрицательное значение. В этом случае не забудьте указать его в круглых скобках.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства» По этой строке отражается разница между начисленными и погашенными в отчетном периоде отложенными налоговыми обязательствами (ОНО).

Для заполнения этой строки нужно из кредитового оборота по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период вычесть сумму дебетового оборота по этому счету. В том случае, если в результате получится отрицательный показатель, его нужно указать в круглых скобках.

Строка 150 «Текущий налог на прибыль»

По строке 150 отражается сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет за отчетный период (ТНП). Она рассчитывается путем корректировки условного расхода по налогу на прибыль на величину постоянных налоговых обязательств (активов) и отложенных налоговых активов и обязательств:

ТНП = УР (или – УД) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО,

где УР (УД) – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, который определяется путем умножения бухгалтерской прибыли или убытка (показатель по строке 140) на ставку налога на прибыль.

Показатель по строке 150 должен соответствовать сумме налога на прибыль, которая отражена по строке 250 раздела 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» Чтобы заполнить эту строку, необходимо прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140) увеличить на сумму отложенных налоговых активов (строка 141), а затем уменьшить на величину отложенных налоговых обязательств (строка 142) и текущего налога на прибыль (строка 150).

ЧП = ПР/УБ + ОНА – ОНО – ТНП

ЗАО «Октябрь» занимается производством и торговлей пищевой продукцией. Обособленных подразделений у организации нет. Кроме того, организация часть своих площадей сдает в аренду. В приказе об учетной политике ЗАО «Октябрь» установлен критерий существенности на уровне 5 процентов. Коммерческие расходы организация не распределяет между реализованной и нереализованной продукцией, а списывает все сразу в отчетном периоде.

Показатели деятельности ЗАО «Октябрь» за 2006 год и аналогичный период прошлого года приведены ниже.

Доля доходов от сдачи имущества в аренду в общем объеме выручки превышает установленный на фирме показатель существенности – 5 процентов от общей суммы доходов – 5,67 % (1 500 000 руб.:: 26 500 000 руб.). Поэтому в Отчете бухгалтер ЗАО «Октябрь» расшифровал доходы и расходы по обоим видам деятельности.

Что касается 2005 года, там суммы, вырученные за аренду, не превысили установленного критерия – 5 процентов от общей суммы доходов. Доля доходов от аренды составила 3,74 % (700 000 руб.:: 18 700 000 руб.). Поэтому в прошлом году детализировали только доходы от производства. Доходы и расходы от аренды будут показаны в составе прочих операционных доходов и расходов.

За 2006 года коммерческие расходы составили 2 200 000 руб., а в прошлом году они были равны 1 830 000 руб. Управленческие расходы у ЗАО «Октябрь» составили соответственно 1 400 000 руб. и 1 130 000 руб.

Таким образом, общая валовая прибыль фирмы за 2006 год (строка 029) составит 9 700 000 руб. (26 500 000 – 16 800 000), а прибыль от продаж (строка 050) – 6 100 000 руб. (9 700 000 – 2 200 000 – 1 400 000). Аналогичные показатели за прошлый год составили соответственно 6 700 000 руб. (18 000 000 – 11 300 000) и 3 740 000 руб. (6 700 000 – 1 830 000 – 1 130 000).

За 2006 год ЗАО «Октябрь» перечислил процентов 150 000 руб. Кроме того, фирма получила 324 000 руб. дивидендов. Сумма налога на имущество за полугодие – 118 000 руб. Банку же за услуги было перечислено 12 000 руб. Иные прочие расходы составили 925 000 руб.

В прошлом году организация не брала в банке кредитов и не получало дивидендов. Напомним, что в 2005 году фирма часть своих площадей сдавала в аренду. Доход от этих операций без учета НДС составил 758 000 руб. Эта выручка была признана несущественной и отнесена к прочим доходам. Затраты по сдаче имущества в аренду равны 240 000 руб. Сумма же начисленных налогов, которые платятся за счет финансовых результатов, а также величина комиссионного вознаграждения банку составили 112 000 руб. Иные прочие расходы – 670 000 руб. Всего прочих расходов 1 022 000 руб. (240 000 + 112 000 + + 670 000).

Чрезвычайных доходов и расходов у фирмы не было ни в этом, ни в прошлом году.

Следовательно, прибыль фирмы до налогообложения в 2006 году (строка 140) составит:

6 100 000–150 000 + 324 000–118 000 – 12 000–925 000 = = 5 219 000 руб.

Аналогичные показатели за прошлый год составили:

3 740 000 + 758 000–240 000 – 112 000–670 000 = = 3 476 000 руб.

И в этом, и в прошлом году бухгалтер ЗАО «Октябрь» применял ПБУ 18/02. Сумма условного расхода по налогу на прибыль за 2006 год – 1 230 960 руб. (5 129 000 руб. х 24 %). В прошлом году за аналогичный период сумма «бухгалтерского» налога на прибыль будет равна 834 240 руб. (3 476 000 руб. х 24 %).

Информация об отложенных и постоянных налоговых активах и обязательствах за 2005 и 2006 годы представлена в таблице:

Таким образом, за 2006 год сумма начисленных отложенных налоговых активов превысила величину списанных и погашенных. Значит, разницу нужно прибавить к прибыли до налогообложения. Что же касается отложенных налоговых обязательств, то их также было начислено больше, чем списано. Следовательно, разница уменьшит прибыль. Текущий налог на прибыль (строка 150) равен:

1 230 960 руб. + 17 000 руб. – 6000 руб. + 46 000 руб. = = 1 287 960 руб.

Таким образом, чистая прибыль (строка 190) за 2006 год составит 3 942 040 руб. (5 219 000 + 17 000 – 6000 – 1 287 960).

За 2005 год отложенных налоговых активов начислено больше, чем списано и погашено. Значит, разницу по счету 09 прибавляют к прибыли до налогообложения. Отложенных налоговых обязательств также начислено больше, чем списано и погашено. Поэтому разница между оборотами по счету 77 уменьшит прибыль. Текущий же налог на прибыль будет таким:

834 240 руб. + 1000 руб. – 6000 руб. + 24 000 руб. = = 853 240 руб.

Чистая прибыль за 2005 год равна 2 617 760 руб. (3 476 000 + + 1000–6000 – 853 240).

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

"Бухгалтерский учет", N 7, 2000

С 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 (ПБУ 10/99).

ПБУ 10/99 было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283.

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В то же время не признаются расходами организации:

затраты по приобретению или созданию внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

перечисление средств (взносов, выплат и т.п.) на благотворительные цели, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

перечисление средств по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала от комиссионера, агента;

предварительная оплата материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

уплата авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

погашение кредита или займа, ранее полученных организацией.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы, включающие

операционные расходы;

внереализационные расходы;

чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются:

расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции;

расходы, связанные с приобретением и продажей товаров;

расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг;

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, если это является для предприятия обычным видом деятельности;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это является для предприятия обычным видом деятельности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если такой вид деятельности является обычным для организации;

амортизация основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.

Если какой-либо вид деятельности организации не относится к обычным, то расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, объектов интеллектуальной собственности и участием в уставных капиталах других организаций, должны быть признаны операционными расходами.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, в случае, если расходы начислены, но еще не оплачены.

Если фактическая оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма произведенной оплаты и кредиторской задолженности в части, не покрытой оплатой.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Необходимо отметить также следующие особенности формирования величины оплаты и (или) кредиторской задолженности в зависимости от цены договора, порядка расчетов между организациями, предусмотренного договором, и других обстоятельств (п.п.1 - 6).

1. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
2. При оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Аналогичный порядок формирования фактической себестоимости материально - производственных запасов был уже установлен п.6 ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов".

1. Согласно ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Указанный принцип определения стоимости обмениваемых ценностей соответствует определению текущей цены товара, данной в ст.524 ГК РФ, в соответствии с которой "текущей ценой признается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара. Если в этом месте не существует текущей цены, может быть использована текущая цена, применявшаяся в другом месте, которая может служить разумной заменой, с учетом разницы в расходах по транспортировке товара".

Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что:

оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

В Положении даны принципы формирования текущей рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно. Она формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. При этом сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Согласно п.23 Положения применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Именно такими документами и являются ПБУ 9/99 и 10/99.

Следует также отметить, что в отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов" установлены принципы оценки основных средств и материально - производственных ценностей, приобретенных в обмен на другое имущество, которые согласно этим документам должны отражаться в учете по стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Имеет место противоречие между двумя новыми ПБУ - 9/99, 10/99 и двумя ПБУ, уже применяемыми российскими предприятиями и организациями, - ПБУ 5/98 и 6/97.

Подход, установленный ПБУ 5/98 и 6/97, был более оправдан с точки зрения отражения в учете материальных ценностей по их фактической себестоимости, как приобретаемых. Теперь же, применяя методы оценки, установленные ПБУ 9/99 и 10/99, начисляя фактически только "оборотные" налоги (в частности, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищно - коммунального хозяйства и объектов социально - культурной сферы), организации в соответствии со своими целями могут, заключая определенные виды договоров, либо увеличить, либо уменьшить балансовую стоимость имущества.

Так каким же ПБУ следует руководствоваться российским организациям при оценке имущества? На наш взгляд, здесь следует применять следующий принцип: если требования нормативных документов, изданных одной и той же организацией и одинаковых по статусу, противоречат друг другу, то на практике следует применять положения документа, изданного позднее.

1. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
2. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
3. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете.

Ранее положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие по расчетам за оприходованные материально - производственные запасы, отражались на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных расходов предприятия.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Согласно ПБУ 10/99 для целей управления <*> в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

<*> Очевидно, имеется в виду учет расходов для целей управленческого, а не финансового бухгалтерского учета.

Таблица 1

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг с учетом расходов:

по обычным видам деятельности, признанных в отчетном году;

по обычным видам деятельности, признанных в предыдущие отчетные периоды;

переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

До 1 января 2000 г. списание коммерческих расходов, учитываемых на счете 43 "Коммерческие расходы", и издержек обращения в торговле, учитываемых на счете 44 "Издержки обращения", производилось в части, приходящейся на реализованную продукцию и реализованные товары соответственно.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Состав операционных расходов приведен в табл. 2.

Таблица 2

Таблица 3

Таким образом, перечень операционных расходов является открытым.

Кроме того, в состав операционных расходов теперь включаются "проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)", которые согласно другим нормативным документам относились за счет иных источников - себестоимости (пп."с" п.2 Положения о составе затрат) либо фактической себестоимости материально - производственных запасов, если уплата процентов произведена до даты оприходования материально - производственных запасов на складах организации (п.5 ПБУ 5/98), либо собственных источников средств.

Таким образом, с 1 января 2000 г. в составе операционных расходов могут быть учтены суммы процентов по займам, полученным не в банке (так как на себестоимость могут быть отнесены только затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), которые до 1 января 2000 г. отражались за счет собственных источников средств, например на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для целей налогообложения указанные суммы процентов (убытки) не будут учитываться. Можно рассматривать данное нововведение как попытку уйти от сложившейся практики отражения в учете расходов на счете 88.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1999 N 696 к внереализационным расходам относятся проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта.

Состав внереализационных расходов представлен в табл. 4.

Таблица 4

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат к внереализационным расходам относятся следующие чрезвычайные расходы:

некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 ПБУ 10/99.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации - когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от:

намерения получить выручку, операционные или иные доходы;

от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

До 1 января 2000 г. такой порядок распространялся исключительно на малые предприятия - в соответствии с п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, "затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат". Такой метод получил название "кассовый".

Для остальных субъектов предпринимательской деятельности, применяющих для целей налогообложения принцип "по оплате", себестоимость продукции (работ, услуг) уменьшалась пропорционально сумме фактически полученной выручки расчетным путем.

Кроме того, Письмом МНС России от 29.03.1999 N ГБ-6-02/200@ и Решением Верховного Суда Российской Федерации от 09.12.1998 N ГКПИ 98-655 признана незаконной (недействующей) и не подлежащей применению сноска ** к п.2.1 Приложения N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в редакции, утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 25.08.1998 N БФ-3-02/210, гласившая: "Метод определения выручки от реализации "по оплате" или "по отгрузке" определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции. При применении метода "по оплате" в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, исходя из условий исполнения договоров и фактически осуществленных расчетов".

На наш взгляд, применение положения ПБУ 10/99 на практике вызовет наибольшие трудности и сопротивление со стороны экономических субъектов, а для решения проблемы может потребоваться новое решение Верховного Суда Российской Федерации.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Особенно наглядно проявляется необходимость ведения учета доходов и расходов по каждому виду деятельности, являющемуся для предприятия существенным (когда доходы от какого-либо вида деятельности превышают 5% в общей сумме доходов предприятия), в новой бухгалтерской отчетности.

В отчете о прибылях и убытках указывается не только валовая выручка предприятия и соответствующая ей себестоимость продукции (работ, услуг), но в том числе и суммы выручки по каждому виду деятельности и соответствующие этим видам суммы себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволит пользователям бухгалтерской отчетности оценить рентабельность каждого вида деятельности;

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Распределение расходов между отчетными периодами может быть осуществлено в соответствии с нормативными документами, а в тех случаях, когда нормативными документами порядок расчета не определен, - самостоятельно.

В частности, порядок распределения расходов устанавливается нормативными документами в следующих случаях:

издержки обращения в торговых предприятиях распределяются между отчетными периодами в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2.

В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца;

согласно Плану счетов расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

В соответствии с новым порядком коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Однако это не означает, что могут быть признаны коммерческие и управленческие расходы, не относящиеся к реализованной продукции. Моментом признания этих расходов является момент признания доходов, т.е. реализация;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

Данное условие признания расходов означает, что расходы могут иметь место даже и в том случае, когда соответствующие этим расходам доходы не будут получены. Для применения данного условия самым трудным является установление факта, что неполучение дохода стало определенным.

Планом счетов бухгалтерского учета к таким расходам, в частности, относятся затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции (за исключением потерь, возмещаемых заказчиками), за вычетом стоимости используемых материальных ценностей.

Отчетным периодом, когда факт, что доходы не будут получены, станет определенным, будет период, в котором аннулирован производственный заказ;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Четвертое условие признания расходов подчеркивает имеющее место различие между расходами, признаваемыми для целей бухгалтерского учета, и расходами, признаваемыми для целей налогообложения.

Данное условие представляется одним из самых важных в ПБУ 10/99. Оно позволяет относить на счет 80 "Прибыли и убытки" в качестве операционных (перечень операционных расходов является открытым и может включать "прочие операционные расходы") расходы, которые бухгалтер привык списывать за счет собственных источников финансирования или за счет чистой прибыли предприятия, т.е. на счет 88, а до 1 января 1998 г. - на счет 81-2.

Путем ведения специальных регистров учета расходов, которые не могут приниматься для целей налогообложения, бухгалтер сможет правильно сформировать финансовый результат для целей налогообложения. Новым является то, что данное положение распространяется не только на расходы, но и на доходы.

Российский бухгалтер скорее привык к тому, что определенные расходы не принимаются для целей налогообложения, чем к тому, что определенные доходы могут быть как бы "выведены из-под налогообложения" в бухгалтерской отчетности. Ярким примером нового подхода может служить порядок отражения в новой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ N 4н от 13.01.2000, чрезвычайных доходов и расходов. Чрезвычайные доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках после того, как показана налогооблагаемая прибыль предприятия. Значит ли это, что чрезвычайные доходы не облагаются налогом на прибыль?

Нет, не означает. Чрезвычайные доходы, уменьшенные на сумму чрезвычайных расходов, облагаются в составе общей прибыли предприятия налогом на прибыль согласно Положению о составе затрат.

К чрезвычайным расходам относятся некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий и некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями.

Другим примером может служить изменение порядка отражения в учете безвозмездно полученных ценностей.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета оприходование имущества, полученного от других предприятий и лиц безвозмездно, отражается по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и другими счетами учета имущества.

Но независимо от того, что стоимость полученного безвозмездно от юридических лиц имущества не проводилась через счет 80 "Прибыли и убытки", размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль увеличивался на рыночную стоимость этого имущества (стр. 4.5 Справки к Расчету налога от фактической прибыли).

В соответствии с ПБУ 10/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к внереализационным доходам и, следовательно, должны отражаться в учете записью:

Д-т сч. 01, 04 и т.д.,

К-т сч. 80, субсч. "Внереализационные доходы";

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Примером такого вида расходов, вероятно, могут служить судебные издержки и арбитражные сборы, оплаченные организацией в случае, если судебное разбирательство, в связи с которым они были произведены, закончилось не в пользу плательщика, и, соответственно, активы организации не увеличились.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат.

Соблюдение данного положения потребует от бухгалтера большой и кропотливой работы - составить детальный перечень всех расходов по обычным видам деятельности, которые могут иметь место в организации, а затем отнести их к предлагаемым ПБУ 10/99 элементам затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году.

В данном разделе учетной политики следует представить порядок распределения для целей налогообложения следующих видов расходов:

коммерческих расходов;

издержек обращения;

управленческих расходов.

Для целей бухгалтерского учета все эти расходы списываются полностью;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.