Запрет минимизации налогов в нк рф. Оптимизируй это: что дали и отняли поправки в НК РФ о налоговой выгоде. Темы и лекторы

Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей: часть первая (общая часть) и часть вторая (специальная или особенная часть).

Часть первая НК РФ вступила в силу с 1 января 1999 г. Эта часть кодекса устанавливает систему налогов и сборов, а так же общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов федерации и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Часть вторая НК РФ вступила в силу с 1 января 2001 г. Эта часть устанавливает конкретные взимаемые налоги и сборы, а так же ряд специальных налоговых режимов. Для каждого налога часть вторая НК РФ определяет элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), в необходимых случаях налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, порядок декларирования налога. Для каждого сбора - плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Для каждого специального налогового режима - условия и порядок его применения, особый порядок определения элементов налогообложения, а также возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных частью первой Налогового Кодекса, порядок декларирования налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима.

В настоящее время частью второй НК Российской Федерации установлены следующие федеральные налоги и сборы: НДС, акцизы, НДФЛ (введены с 01.01.2001 г.), налог на прибыль, НДПИ (введены с 01.01.2002 г.), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (введены с 01.01.2004 г.), государственная пошлина, вводный налог (введены с 01.01.2005 г.).

Так же положениями кодекса установлены региональные налоги - транспортный налог (введен с 01.01.2013 г.), налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций (введены с 01.01.2004 г.), и один местный налог - земельный налог (введен с 01.01.2005 г.).

Частью второй НК РФ предусмотрена возможность применения налогоплательщиками наряду с общей системой налогообложения следующих специальных налоговых режимов: системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (введена с 01.01.2002 г.), УСН, системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (введены с 01.01.2003 г.), системы налогообложения при выполнении СРП (введена с июня 2003 г.) и ПСН (введена с 01.01.2013 г.).

"О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Положения НК РФ позволяют плательщикам уменьшать сумму налогов (налоговую базу) и взносов. Например, при исчислении НДС или НДФЛ можно применить вычеты, а при расчете налога на прибыль – учесть расходы. Законодатель ужесточил правила такого уменьшения.

Когда не получится уменьшить налог (взнос)

Закон ввел новое правило: плательщик не может уменьшить налоговую базу или сумму налога (взноса), если он исказил сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, которые отражаются в налоговом или бухгалтерском учете либо отчетности. Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение налогоплательщика (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Так на законодательном уровне закреплен подход, который ранее сложился в судебной практике: если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то полученная в связи с этим налоговая выгода является необоснованной и в ее получении отказывают (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Отметим, что новые нормы не поясняют, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни (об объекте налогообложения). Очевидно, что под искажением фактов понимается несоответствие данных учета реальности. В связи с этим, полагаем, на практике по-прежнему будут споры об установлении этой реальности.

Не вполне ясно, включает ли искажение сведений неумышленные счетные ошибки. Если следовать буквальному толкованию новой нормы, то налоговый вычет (признание расходов) невозможен, если в декларации допущена такая ошибка. Вместе с тем положения ст. 81 НК РФ позволяют исправить данную ошибку путем подачи уточненной декларации. В связи с этим возникает еще один вопрос: можно ли уменьшать налог в таком случае?

Условия уменьшения налога

Если плательщик не исказил сведения о фактах хозяйственной жизни (об объекте налогообложения), он может претендовать на уменьшение налога при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью сделки (операции) не была неуплата или зачет (возврат) налога. Другими словами, в уменьшении налога откажут, если это была главная цель и реальная экономическая деятельность отсутствовала. Такой подход разделяет и судебная практика (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53);
контрагент плательщика исполнил свои обязательства по сделке (операции).

Последний пункт вызывает ряд вопросов.

Первое. Не уточнено, на какой момент обязательства контрагента перед плательщиком должны быть исполнены: на момент заявления уменьшения налога в декларации или на момент налоговой проверки деятельности плательщика. Полагаем, что безопаснее не заявлять уменьшение налога до исполнения партнером своих обязательств.

Второе. Распространяется ли ограничение на те обязательства, которые вообще не будут исполнены контрагентом? Например, можно ли по-прежнему списывать в расходы безнадежные долги по ст. 266 НК РФ или это будет незаконным, так как условия уменьшения налоговой базы не соблюдаются?

Третье. В настоящее время НК РФ не ставит уменьшение налога (взноса) в зависимость от исполнения контрагентом своих обязательств. Например, вычет авансового НДС у покупателя возможен после перечисления предоплаты (см. ) без отгрузки товара, т.е. до исполнения продавцом своих обязательств. Однако новые нормы запрещают такой вычет.

В свете новых норм не вполне ясно, будут ли применяться на практике специальные положения НК РФ об уменьшении налога до исполнения обязательств контрагентом (о вычете авансового НДС у покупателя, об учете в расходах безнадежных долгов и пр.). В такой ситуации остается ждать разъяснений контролирующих органов и судебной практики.

Что не влияет на возможность уменьшения налога (взноса)

В новом законе есть и положительные для налогоплательщика моменты. Так, приведены основания, по которым налоговики не могут отказать в уменьшении налога (взноса):

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах;
у налогоплательщика есть возможность получить тот же экономический результат при совершении иных законных сделок (операций).

Это возможно при условии, что налогоплательщик не исказит сведения о фактах хозяйственной жизни (об этом см. ).

Ранее суды придерживались такой же точки зрения. Они не признавали налоговую выгоду необоснованной по этим основаниям, отвергая придирки налоговиков (п. 4 , , 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Одно из важнейших нововведений налогового законодательства 2017 года – статья 54.1 НК РФ. Она адресована и налоговикам, и плательщикам. ФНС России разъяснила, как применять ее положения, направленные на пресечение незаконных налоговых схем и их доказывание. Об этом – в нашем материале.

Оговорены пределы расчёта базы по налогам и взносам

Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ добавил с 19.08.2017 в Налоговый кодекс РФ статью 54.1 НК РФ. Изменения подобного рода можно считать поистине революционными и долгожданными (далее – Закон № 163-ФЗ).

Официальное название новой статьи 54.1 НК РФ – «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Суть в том, что рассматриваемая статья 54.1 Налогового кодекса вводит недопущение уменьшения налоговой базы и/или суммы налога к уплате по причине искажения данных налогового и/или бухгалтерского учета либо налоговой отчетности:

О фактах хозяйственной жизни (их совокупности).
Об объектах по налогам.

Комментарии ФНС

В отношении статьи 54.1 НК РФ комментарии чиновников изложены в письме Налоговой службы России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152.

Налоговики заявляют, что статья 54.1 НК РФ с 2017 года фактически вводит критерии, которые противодействуют претворению в жизнь налоговых схем с целью незаконного снижения налоговых обязательств. Например, посредством:

неучета объектов обложения;
заявления неположенных льгот и др.

Доказывание умысла

Важно, что статья 54.1 Налогового кодекса РФ обязывает налоговиков при доказывании неисполнения/неполного исполнения обязанности по перечислению налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) делать это не просто на словах, а обеспечить получение соответствующих доказательств.

А именно: в новой статье 54.1 Налогового кодекса речь идёт о доказательствах, которые говорят об умысле плательщика на участие в создании условий, которые нацелены только на налоговую выгоду. Естественно, это может выражаться в действиях:

его должностных лиц;
участников/учредителей.

По мнению ФНС, о таком умысле могут говорить:

установленные факты правовой, экономической и иной подконтрольности (в т. ч. взаимозависимость контрагентов по отношению к плательщику);
установленные факты транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными фигурантами взаимосвязанных сделок (в т. ч. с помощью посредников, особых форм расчетов и сроков платежей);
признаки согласованности действий фигурантов хозяйственной деятельности и др.

Вывод ФНС: если проверяющие доказали умысел на неуплату налога, налоговые обязательства от таких действий плательщика будут скорректированы в полном объеме.

Такова позиция ФНС по поводу недопустимости минимизации налогов путём умышленного искажения данных финансово-хозяйственной деятельности.

Пределы налоговой выгоды

Кроме того, статья 54.1 появилась в Налоговом кодексе для того, чтобы очертить границы законной налоговой выгоды. Когда еще возможен отказ в праве на учет затрат по налогу на прибыль и вычете/зачете НДС?

Правила п. 2 ст. 54.1 Кодекса определяют условия, при ОДНОВРЕМЕННОМ (!) наличии которых и отсутствии обстоятельств из п. 1 этой статьи, можно по сделкам/операциям уменьшить налоговую базу и/или величину налога к уплате. Вот они:

Главная цель сделки – не неуплата/неполная уплата и (или) зачет/возврат налога.
Обязательство по сделке исполнено стороной договора с налогоплательщиком – контрагентом первого звена – и/или тем, кому оно передано по договору или закону.

А что делать, если компанией соблюден только один из этих критериев? Из письма ФНС от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152 вытекает, что в учете расходов и вычете (зачете) НДС всё равно должно быть отказано в полном объеме.

С учётом статьи 54.1 НК РФ, налоговики особый интерес будут проявлять к реальному исполнению сделки контрагентом: подтверждено это или нет. В то же время они не будут определять расчетным путем права и обязанности плательщика, который исказил действительный экономический смысл финансово-хозяйственной операции.

Формального подхода быть не должно

ФНС заявляет, что пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на формальный до недавнего времени подход инспекторов к выявлению занижения налоговой базы или уклонения от налогов. Проще говоря, когда на руках нет реальных доказательств прямого нарушения закона или злоупотребления правами.

Так, рассматриваемый Закон № 163-ФЗ не содержит сугубо оценочного термина «непроявление должной осмотрительности». То есть формальные претензии к контрагентам – нарушение налогового закона, подписание документов неизвестным лицом и др. – при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным контрагентом сделок и операций, не могут быть самостоятельным основанием для отказа в учете затрат и в вычетах.

Правила п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают отрицательных последствий за неправомерные действия контрагентов 2-го, 3-го и иных звеньев.

Основной вывод ФНС таков, что налоговые претензии возможны только, когда проверяющие доказали:

Что сделка не была исполнена контрагентом.
Несоблюдение п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Известно, что ФНС ежеквартально мониторит соблюдение Закона № 163-ФЗ в форме отчётов от своих территориальных органов.

В силу вступили поправки к НК РФ, определяющие пределы законной и незаконной оптимизации налогов. РБК проанализировал, как новые правила повлияют на налогоплательщиков и придется ли бизнесу перестраивать налоговую политику

Фото: Игорь Зарембо / РИА Новости

В конце прошлой недели вступили в силу поправки в Налоговый кодекс (НК), дополняющие его новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которые устанавливают пределы прав налогоплательщиков на оптимизацию налогов. По сути поправки определяют, что считать обоснованной и необоснованной налоговой выгодой.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена в результате искажения сведений в учете или отчетности налогоплательщика. Если искажений нет, получение налоговой выгоды считается обоснованным при соблюдении одновременно двух условий. Первое — основной целью сделки не является неуплата (или возврат) налога. Второе — сделка реальна: стороны свои обязательства по ней исполняют. Это, считают законодатели, будет препятствовать использованию налогоплательщиками фирм-однодневок.

Также поправками закрепляется в НК РФ отказ от формального подхода налоговиков к выявлению необоснованной налоговой выгоды. Если первичные документы подписаны неуполномоченным лицом, контрагент является нарушителем налогового законодательства или тот же экономический результат можно было получить при совершении иных сделок, теперь само по себе не должно говорить налоговикам о неправомерности налоговой выгоды.

Положения закона распространяются не только на налоги, но и на страховые взносы и сборы, им должны подчиняться и налоговые агенты. Установить обоснованность налоговой выгоды налоговый орган может только при проведении проверки, по выездным налоговым проверкам положения закона начали приниматься с 19 августа, по камеральным проверкам — с третьего квартала 2017 года.

До появления поправок ясных правил, которые бы четко проводили границу между законной оптимизацией и уклонением от налогов, в законодательстве не содержалось. Последние десять лет споры бизнеса с Федеральной налоговой службой рассматривались арбитражными судами в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды. Концепция необоснованной налоговой выгоды была введена в судебную практику Высшим арбитражным судом (ВАС) в 2006 году (постановление пленума ВАС от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами необоснованности получения налоговой выгоды»). Арбитражные суды в каждом рассматриваемом случае исследовали обстоятельства сделки и определяли, насколько действия компаний соответствуют формальным критериям, утвержденным ВАС России.

Чтобы оценить, как именно новые правила игры повлияют на взаимоотношения налоговиков и налогоплательщиков, решения арбитражных судов и в какой мере бизнесу придется перестраивать налоговую политику, РБК опросил юристов в области налогового права. Общая оценка — скорее со знаком «минус», хотя определенные плюсы, например отказ от формального подхода, эксперты все же отмечают. Юристы считают, что закон может негативно повлиять на бизнес: новая норма дает больше возможностей налоговым органам для доначисления налогов и сокращает число механизмов защиты для добросовестных налогоплательщиков. У ФНС — противоположная позиция.

Долой формализм

Очевидный плюс поправок — теперь в НК РФ четко декларирован отказ от формального подхода к выявлению необоснованной налоговой выгоды. «Фактически уходят в прошлое те случаи, когда налоговая могла, например, отказать в возмещении налога налогоплательщику или отказать в признании расходов только потому, что в счете-фактуре пропущена запятая или допущена техническая ошибка. Закон ясно провозглашает приоритет реальности сделки над любыми ошибками, — рассказывал депутат, один из авторов поправок Андрей Макаров. — Теперь налогоплательщик не будет отвечать в тех случаях, если его контрагент не заплатил налоги».

Компании сталкивались с формальным подходом налоговых органов настолько часто, что ФНС даже пришлось издавать письмо, чтобы немного остудить пыл на местах, рассказывает партнер адвокатского бюро А2 Михаил Александров. Более 90% доначислений налогов по результатам выездных налоговых проверок приходилось на претензии к подписям на документах и сомнениям в добросовестности контрагентов, поясняет руководитель правового департамента Heads Consulting Диана Маклозян. «Суммы доначисления по выездным налоговым проверкам редко составляют менее 15 млн руб. Почти каждое решение по выездной налоговой проверке оспаривалось, причем до момента вынесения решения судом со счета компании уже списывались деньги, если денежных средств недостаточно, блокировались счета, и по сути деятельность компании была парализована», — говорит Маклозян.

Фото: Дмитрий Феоктистов / ТАСС

Реальность сделки вместо «должной осмотрительности»

Исполнение обязательств контрагентом по сделке как подтверждение ее реальности вместо бесконечных проверок налогоплательщиком своих контрагентов как из числа поставщиков, так и из рядов покупателей (а именно это требовалось раньше) — тоже, по идее, должно быть в плюс налогоплательщикам, считают опрошенные РБК эксперты.

Последнее время сам факт контрактных отношений с фирмами-однодневками (о чем налогоплательщик может и не знать) зачастую рассматривался арбитражными судами как бесспорное доказательство получения необоснованной налоговой выгоды.

«Тенденции в подходе судов к делам о необоснованной налоговой выгоде существенно ужесточились примерно с 2015-2016 годов — в настоящее время абсолютное большинство таких дел рассматривается не в пользу налогоплательщиков», — рассказывает руководитель группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александр Ерасов. Такой разворот в арбитражной практике совпал по времени с упразднением Высшего арбитражного суда России. В августе 2014 года Высший арбитражный суд прекратил свою деятельность, и начала действовать учрежденная в это же время коллегия Верховного суда по экономическим спорам. До 2015 года ситуация была лучше. Если компании удавалось доказать, что она проявила должную осмотрительность (один из критериев добросовестности налогоплательщика, утвержденных пленумом ВАС РФ) при выборе контрагента, то суды при условии реального совершения сделки поддерживали налогоплательщика.

Характерным является в этом отношении дело компании «Метинвест Евразия» (копии судебных решений размещены в СПС «Консультант Плюс»). Она дважды — в 2015 и в 2017 годах — оспаривала решения налоговой инспекции о доначислении налогов. В обоих случаях компании вменялось получение необоснованной налоговой выгоды при заключении контракта с перевозчиком. Налоговая инспекция сочла оплаченные компанией транспортные перевозки фиктивными. Арбитражный суд Московского округа пришел к противоположным выводам. В первый раз суд встал на сторону «Метинвест Евразия», но уже в 2017-м поддержал налоговую инспекцию.

Еще один пример. В 2014 году компании из Башкирии «Опытный завод Нефтехим» (входит в число крупнейших налогоплательщиков) удалось выиграть в трех инстанциях судебный спор с Межрегиональной инспекцией ФНС о якобы скрытых налогах в размере более 120 млн руб. Налоговая инспекция тогда посчитала, что завод не приобретал химическое сырье (как было указано в отчетности), а при производстве использовал простую воду. Арбитражные суды тогда не нашли признаков получения компанией из Башкирии необоснованной налоговой выгоды. Однако коллегия Верховного суда по экономическим спорам решения судов отменила. Свое решение коллегия обосновала тем, что арбитражный суд не исследовал саму возможность исполнения сделки контрагентом завода.

Теперь, согласно поправкам, исполнения сделки контрагентом достаточно для получения обоснованной налоговой выгоды. Но юристы указывают на несколько серьезных «но»: реальность сделки в результате исполнения ее контрагентом еще надо будет доказать. По их мнению, от детальной проверки контрагентов налогоплательщикам уйти все равно не удастся.

ФНС может счесть выгоду необоснованной, если не будет доказано, что у контрагента есть необходимые для оказания услуги оборудование и персонал, приводит пример Диана Маклозян. Поэтому важно проверить контрагента перед заключением сделки, убедиться, что у него есть необходимые ресурсы для выполнения условий договора.

Теперь бизнес должен превентивно формировать защитные механизмы, соглашается управляющий партнер юридической компании «Лемчик, Крупский и Партнеры»Александр Лемчик. Чтобы у налоговых органов не возникло выводов о необоснованности налоговой выгоды, компаниям надо собирать «досье о реальности сделки»: фотоотчеты, протоколы встреч, переписка, контактные данные, коммерческие предложения, информация о внутренних тендерах при заключении контрактов, служебные записки о экономической, производственной, организационной необходимости заключения контрактов. Юридически правильный документооборот и должная осмотрительность также сыграют в пользу налогоплательщика, уверен он.

Деловая цель вместо экономической целесообразности

Второе обязательное условие, при котором компании смогут учитывать расходы и вычеты из налоговой базы, — наличие деловой цели сделки, а не только желания оптимизировать налоги.

Концепция деловой цели достаточно распространена в налоговых правоотношениях европейских стран. Суть ее заключается в том, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов. «Поправки в НК РФ — это попытка законодателей ввести понятие деловой цели, которое перекочевало в российскую практику из зарубежной доктрины business purpose, легитимированной в 2006 году ВАС РФ», — говорит партнер юридической фирмы TertychnyAgabalyan Марат Агабалян.

В России попытки установить обязательность деловой цели как непременного условия признания расходов и вычетов делались неоднократно. Впервые эту концепцию предложили юристы компании Нaarmann, Hemmelrath & Partner, выигравшей еще в 2006 году конкурс администрации президента на разработку механизма разграничения законной и незаконной оптимизации налогов. Однако закрепить эту норму в кодексе законодатели тогда не решились.

Арбитражные же суды рассматривали деловую цель сделки как важное, но далеко не единственное условие права налогоплательщика на признание расходов.

Впрочем, юристы считают, что на практике при спорах с налоговиками поправка сильно ситуацию не изменит. Так, в поправках не описаны способы доказать, что основной целью совершения сделки не является неуплата налога, размышляет Диана Маклозян, а значит, эти вопросы опять будет решать суд. Например, если вы занимаетесь продажей продуктов, то расходы на закупку строительного оборудования вызовут вопросы у налоговой, приводит пример Маклозян. Поэтому надо четко понимать, как расходы связаны с вашей деятельностью и каким образом при проверке вы сможете доказать, что услуги были реально получены. «Скорее всего, ФНС РФ будет продолжать оспаривать экономическую целесообразность сделок налогоплательщиков. Ведь новые правила этого прямо не запрещают», — согласен и Марат Агабалян.

Иначе думает руководитель правового департамента ФНС России Олег Овчар: «Информация о нарушениях компанией налогового законодательства может быть самой различной. Вводить какие-либо ограничения по использованию этой информации для выявления нарушений по уплате налогов и возврате средств в бюджет никто не будет. Но экономическую целесообразность сделок мы не исследуем. Мы проверяем, во-первых, была ли сделка исполнена контрагентом, во-вторых, были ли обоснованы расходы по сделке, то есть послужили ли они достижению экономического результата. Вот и всё».

НК РФ vs постановление пленума ВАС

Отдельный вопрос, который остается открытым, — как поправки НК РФ будут работать вместе с действующим постановлением пленума ВАС РФ, указывают опрошенные РБК юристы. Их мнения по этому поводу разошлись.

Так, Марат Агабалян считает, что поправки в Налоговый кодекс внесены с целью привести действующее законодательство в соответствие со сложившейся судебной практикой. «Новая статья 54.1 НК РФ дополняет постановление пленума Высшего арбитражного суда, но принципиально нового ничего не вносит», — говорит он. Схожее мнение у Александра Ерасова: «Фактически новая статья (54.1 Налогового кодекса. — РБК ) представляет из себя сокращенную версию постановления ВАС №53». Но, оговаривается он, «со множеством пробелов и весьма нечеткой терминологией». Остается надеяться, продолжает Ерасов, что при рассмотрении споров в целях защиты добросовестного бизнеса арбитражные суды в дополнение к положениям новой статьи будут продолжать применять также и отсутствующие в ней положения постановления пленума ВАС».

В новой статье отсутствуют и такие важнейшие гарантии, как презумпция добросовестности налогоплательщика, концепция должной осмотрительности и действительного экономического смысла сделок, добавляет Ерасов, которые устанавливались постановлением ВАС. Законодатель не построил новые рельсы, а проложил дополнительные пути налоговым органам, указывает и старший юрист BGP Litigation Денис Савин.

Олег Овчар видит совместную работу поправок и постановления пленума ВАС следующим образом: «Мы (налоговое ведомство. — РБК ) стремимся к прозрачности во взаимоотношениях с бизнесом. Новая статья 54.1 ввела в Налоговый кодекс два ясных и понятных условия признания расходов по сделке: реальность исполнения обязательств контрагентом и ее деловая цель. Эти условия основные. На их основании будут приниматься решения о признании либо непризнании расходов и вычетов. Прочие критерии, в том числе и упомянутые пленумом ВАС в постановлении №53, могут использоваться как дополнительные».

Бизнесу предписана бдительность

С учетом всего вышесказанного бизнесу стоит удвоить бдительность, резюмирует Александр Ерасов: «Новая статья 54.1 НК РФ предусматривает гораздо меньше механизмов для защиты прав добросовестного бизнеса по сравнению с постановлением ВАС №53 и гораздо больше возможностей для обоснования налоговыми органами произведенных доначислений».

Кроме того, закон пронизан новой терминологией, но не дает определения этих терминов, указывает Савин: «Например, не совсем понятно, что следует понимать под «искажением сведений о фактах хозяйственной жизни», «правами при исчислении налоговой базы». Это дает возможности для крайне широкой трактовки норм закона, считает юрист.

Также предпринимателям не стоит думать, что способы получения налоговой выгоды, не попадающие под действие норм нового закона, теперь легализованы, поясняет Денис Савин. Такие методы агрессивной налоговой оптимизации, как или привлечение офшорных компаний, действительно не попадают под действие новой статьи НК, объясняет он, но в суде ФНС все еще может доказать нелегальность этих схем, опираясь на все то же постановление ВАС.

В настоящее время налогоплательщик для целей налогового планирования имеет право прибегать к использованию тех методов и средств налогового планирования, которые не запрещены законодательством. Государство, руководствуясь, прежде всего, фискальным интересом, а так же судебная власть, руководствуясь интересами правосудия, ограничивают сферу применения налоговой минимизации с помощью различных методов. Классификация которых приведена в таблице.

Таблица № 3.

Ограничения налогового планирования
Законодательные ограничения	Административное воздействие	Специальные судебные доктрины
Законодательно определенные процедуры контроля и противодействия нежелательной, с точки зрения государства, деятельности налогоплательщика.	Законодательно определенные полномочия государственных органов по принуждению хозяйствующих субъектов к отказу от применения сомнительных методов налоговой минимизации, реализуемые, как правило, путем привлечения к ответственности.	Выработанные судебной практикой подходы к определению объективных намерений сторон при осуществлении сделок или осуществлении финансово-хозяйственных операций.
Например: − государственная регистрация; − постановка на налоговый учет; − применение контрольно-кассовой техники; − сертификация продукции; − ведение бухгалтерского и налогового учета; − «штрафные» налоги; − «запретительные» таможенные пошлины; − иные требования законодательства.	Например: − взыскание недоимки; − штрафы; − солидарное исполнение обязанности по уплате налога правопреемниками при реорганизации; − контроль со стороны государства и механизмы вмешательства в деятельность налогоплательщика при трансфертном ценообразовании; − специальные нормы права, направленные на пресечение оффшорных схем.	Например: − доктрина «Существо над формой»; − доктрина «Деловая цель»; − доктрина «Сделки по этапам»; − доктрина «Недобросовестность налогоплательщика»; − доктрина «Злоупотребление правом»; − доктрина «Необоснованная налоговая выгода»; − доктрина «Анормальные акты управления» − доктрина «Экономически обоснованные расходы».

4.1. Законодательные ограничения

Законодательные ограничения – это законодательно определенные процедуры контроля за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика с целью не допущения применения им незаконных или нежелательных, с точки зрения государства, приемов и способов.

Например, законодательные ограничения предусматривают обязанность субъекта пройти государственную регистрацию, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К таким ограничениям можно отнести и установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Субъектам хозяйственной деятельности следует учитывать и исполнять следующие законодательные ограничения:

1) государственная регистрация, порядок которой регламентируется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В настоящее время уполномоченным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, является Федеральная налоговая служба России. Если предпринимательская деятельность ведется без государственной регистрации, то это влечет привлечение лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, к двум видам ответственности:

− наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 рублей (ст. 14.1 КоАП РФ);

− привлечение к уголовной ответственности в виде штрафа, обязательных работ, ареста или лишения свободы на срок до пяти лет (ст. 171 УК РФ).;

2) постановка на налоговый учет. Налогоплательщики должны вставать на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Постановка на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей по мету их нахождения (жительства) осуществляется налоговыми органами на основании сведений, содержащихся с соответствующих государственных реестрах (Единый государственный реестр юридических лиц и Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей). Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании специального заявления. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления им всех необходимых документов. Статьями 116 и 117 НК РФ предусмотрены санкции соответственно за нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке па налоговый учет и за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе;

3) применение контрольно-кассовой техники (машин). Если хозяйствующий субъект производит расчеты за товары, работы и услуги посредством наличных денежных средств или платежных карт (как с населением, так и с организациями), ему придется применять указанную технику. Данный регламент и его особенности регулируются Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". К нарушителям закона применяются меры административной ответственности в виде наложения штрафа: на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ; на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ (ст. 14.4 КоАП РФ);

4) сертификация товаров (работ, услуг). Многие производимые и реализуемые товары, работы и услуги подлежат обязательной сертификации, в соответствии с Федеральным законом от 27.12.02 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании». Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Субъекту предпринимательской деятельности следует обратить особое внимание, так как нарушение правил обязательной сертификации влечет наложение административного штрафа: па должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 200 до 300 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения (ст. 19.19 КоАП РФ);

5) ведение бухгалтерского и налогового учета. Порядок ведения бухгалтерского учета регулируется Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положениями по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

6) иные требования законодательства Российской Федерации.

Так же к законодательным ограничениям можно отнести успешно применяемые в ряде стран специальные штрафные налоги (penalty tax), которые применяются к налогоплательщикам в специальных случаях. К штрафным налогам относятся:

Налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорации. Он применяется в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, употребляет средства дивидендов на цели, признаваемые неразумными, а именно: для последующего предоставления займов акционерам корпорации; для предоставления акционерам возможности использовать средства корпорации для личных целей; на инвестиции в ценные бумаги, если эта деятельность нетрадиционна для предприятия;

Налог на личные холдинговые компании. Применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве так называемых чековых книжек, т. е. корпораций, учрежденных с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей или в качестве «инкорпорированных талантов», т. е. корпораций, учрежденных для распоряжения средствами ее владельца (артистов, спортсменов и т. д.).