Система нормативного регулирования в нашей стране представляет собой целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно правовых и иных актов, призванных упорядочить ту или иную область общественных отношений.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками в Российской Федерации осуществляется на четырех уровнях (таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Нормативно-правовые акты, регламентирующие бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками

Наименование уровня	Документы
1. Законодательный	ѕ Гражданский Кодекс РФ ѕ Кодекс об административных правонарушениях ѕ Таможенный кодекс таможенного союза ѕ Федеральный закон от 11.03.1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» ѕ Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» ѕ Федеральный Закон РФ от 22.05.2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт» ѕ Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ѕ Налоговый Кодекс РФ ѕ Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
2. Нормативный	ѕ Приказ Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» ѕ Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) ѕ Приказ Минфина РФ от 6.10.2008 г. №106н «Об утверждении Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) ѕ Приказ Минфина РФ от 6.10.2008 г. №106н «Об утверждении Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)
3. Методический	ѕ Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» ѕ Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» ѕ Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
4. Организационный	ѕ Учетная политика ѕ Положение о подразделении ѕ Рабочий план счетов ѕ График документооборота ѕ Должностная инструкция бухгалтера по расчетам ѕ Формы первичных учетных документов

Рассмотрим, какие аспекты бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками регулируются данными нормативно-правовыми актами.

Законодательный уровень - включены законодательные акты, прямо или косвенно регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и отчетности. К документам первого уровня относится:

• 1. В Гражданском кодексе Российской Федерации даются основные положения о видах сделок (глава 9), обязательств (глава 21), форм расчетов (глава 46), договоров (порядок заключения, изменения и расторжения договоров (главы 27, 28, 29)), подробно описываются договоры купли-продажи (глава 30), подряда (глава 37), возмездного оказания услуг (глава 39) и др.
• 2. Таможенным кодексом Российской Федерации устанавливаются основные принципы перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу (глава 2), основные положения, относящиеся к таможенному оформлению (глава 8), оформлению по прибытию товаров на территорию РФ (глава 9), временному хранению товаров (глава 12), исчислению таможенных пошлин (глава 28) и т.п.
• 3. В федеральном законе «О переводном и простом векселе» даются основные положения о лицах, которые имеют право обязываться по простому и переводному векселю, порядок оплаты простого и переводного векселя, порядок исполнения требований, основанных на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта.
• 4. Федеральный Закон «О валютном регулировании и валютном контроле» устанавливает порядок осуществления расчетов между резидентами, между нерезидентами, между резидентами и нерезидентами, определяет права и обязанности резидентов при осуществлении валютных операций, правила оформления паспорта сделки и т.д.
• 5. Федеральный Закон РФ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт» раскрывает основные положения о применении контрольно-кассовой техники при расчетах с покупателями и заказчиками, случаи, осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет объекта аудита

• 6. В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» даны наиболее общие положения, касающиеся учета обязательств, а именно: организация бухгалтерского учета (статья 7); оформление первичных учетных документов (статья 9), регистров бухгалтерского учета (статья 10); правила проведения инвентаризации обязательств и их отражения в бухгалтерской отчетности (статья 11, 13); хранение документов (статья 29).
• 7. Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует налогообложение организаций, занимающихся продажей товаров, в части описания действий по уплате налога (глава 8); сроков уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов (глава 9); требования по уплате налогов и сборов (глава 10). В НК РФ рассматриваются условия обложения налогом на добавленную стоимость (глава 1), акцизами (глава 22), налогом на прибыль (глава 25) и т.п.

Нормативный уровень - системы нормативного регулирования бухгалтерского учета представлен национальными стандартами бухгалтерского учета, получившими официальное название - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые разрабатываются и утверждаются Минфином России. В них обобщены базовые принципы организации бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности; изложены основные понятия, относящиеся к бухгалтерской отчетности и отдельным объектам учета без раскрытия конкретного механизма применения их к отдельным видам деятельности.

• 1. Постановление Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» утверждает формы и способы исправления документов, применяемых при расчетах по НДС.
• 2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации , устанавливает общий порядок ведения и организации бухгалтерского учета юридическими лицами, в том числе ведения учета расчетов с покупателями и заказчиками. Положение включает в себя информацию о документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.
• 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08) устанавливает методологические основы формирования и раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и способов ведения бухгалтерского учета, в том числе в части расчетов с покупателями и заказчиками.
• 4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает содержание информации о суммах дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе; выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей в отчете о финансовых результатах и раскрытие информации о расчетах с покупателями и заказчиками в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
• 5. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) регулирует корректировку стоимости обязательства, которая производится в связи с появлением новой информации и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. В положении сказано, что «оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, с помощью которого покрываются убытки от непогашенной дебиторской задолженности».

Методический уровень - это многочисленные нормативные правовые акты, принятые различными органами исполнительной власти по конкретным вопросам организации и ведения бухгалтерского учета применительно к определенным объектам учета, видам деятельности и отраслям народного хозяйства. К таким документам относятся:

• 1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению. Согласно данному документу для учета расчетов с покупателями и заказчиками в плане счетов предусмотрен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Данный счет дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы предъявленных расчетных документов и кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов на суммы поступивших платежей.
• 2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств содержат информацию о порядке проведения инвентаризации расчетов и оформления ее результатов. Из положения следует, что инвентаризация расчетов с покупателями заказчиками заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Организационный уровень - представляют собой рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику, под которой понимается совокупность способов и приемов ведения бухгалтерского учета в рамках конкретной организации.

• 1. Учетная политика организации. Утверждается приказом руководителя организации, разрабатывается главным бухгалтером, или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации. В ней прописывается порядок признания доходов и расходов от реализуемых работ (услуг); сроки проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, порядок списания неистребованных задолженностей и т.д.
• 2. Рабочий план счетов является приложением к учетной политике. Разрабатывается на основании типового плана счетов, в соответствии с которым учет расчетов с покупателями и заказчиками в рабочем плане счетов ведется на счете 62. При этом субсчета к счету 62 организация разрабатывает самостоятельно.
• 3. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, а также указывается порядок, место и время прохождения документа с момента его составления или прибытия в организацию до сдачи в архив или отправку в другую организацию
• 4. Первичные учетные документы. Они содержат в себе информацию о хозяйственной операции, осуществляемой с покупателями и заказчиками.
• 5. В положении о подразделении регламентируется деятельность структурного подразделения организации, отражены его задачи, функции, права, степень и сфера ответственности.
• 6. В должностных инструкциях бухгалтера регламентируется деятельность каждой должности, и содержатся требования к работнику, занимающему эту должность, определяются назначение и место работника в системе управления, его функциональные обязанности, права, ответственность и формы поощрения.

В случаях осуществления компанией внешнеторговых операций список нормативных актов расширяется. Так, следует принимать во внимание наличие межправительственных соглашений, таких как соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также постановлений правительства о порядке импорта (экспорта) отдельных видов товаров и основанных на них положений. В качестве примера можно привести следующие нормативные акты:

Что касается международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), то отдельного документа по учету расчетов нет. Информация об учете обязательств встречается в МСФО 1 «Представление финансовой отчётности» , в котором говорится о том, что одной из статей в отчете о финансовом положении является статья «торговая и прочая дебиторская задолженность.

Таким образом, порядок осуществления расчетов с покупателями и заказчиками представлен множеством различных нормативно-правовых актов, однако раскрытие порядка ведения бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками не достаточно разработано, нет отдельного положения по ведению бухгалтерского учета или методических указаний.

Важнейшей составной частью работы бухгалтерии является учет долговых обязательств. Задолженность, которую обязаны выплатить предприятию покупатели и заказчики существенно влияет на финансовое положение организации, использование денежных средств в обороте, величину прибыли, фактически полученной в отчетном периоде.

Предприятия часто имеют хорошие , но при росте дебиторской задолженности, недостаточно четком управлении расчетами с покупателями и заказчиками, неоперативном контроле за состоянием дебиторской задолженности могут понести убытки, которых можно было бы избежать. Следовательно, значение корректного учета расчетов с дебиторами неизмеримо возрастает.

На участке учета расчетов с покупателями и заказчиками отражаются и обобщаются те экономические обязательства, которые могут быть признаны и оценены. К основным видам экономических обязательств относится и дебиторская задолженность.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Дебиторская задолженность представляет собой сумму отсроченных платежей, причитающихся организации от покупателей, в результате перехода права собственности на отгруженную продукцию от продавца к покупателю, и возникшая вследствие разрыва времени отгрузки и оплаты за поставленный товар до окончания расчетов по взаимным обязательствам, или, говоря по другому, отвлечение оборотных средств у организации – продавца и использования их другими организациями – покупателями.

В этой связи важная роль принадлежит учету расчетов с покупателями и заказчиками, а также управлению и контролю дебиторской задолженности. Этим непосредственно занимается аппарат бухгалтерии предприятия. Задачи данного участка бухгалтерского учета показаны на схеме.

Задачи бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

Для выполнения данных задач необходимо следующее:

• организация точного, полного и своевременного и операций по их движению в рамках осуществления расчетов;
• определение структуры дебиторской задолженности по срокам погашения, по виду задолженности, по степени обоснованности задолженности;
• определение состава и структуры просроченной дебиторской задолженности, ее доли в общем, объеме дебиторской задолженности;
• определение правильности расчетов с покупателями и заказчиками выявление резервов погашения имеющейся задолженности, а также возможностей взыскания задолженности (в том числе через суд) с дебиторов.

Задолженность покупателей и заказчиков – это отвлечение средств из оборота, менее эффективное использованию этих средств, следствием чего может возникнуть напряженное финансовое состояние предприятия. И именно поэтому необходимо сокращать сроки ее получения, а для регулирования дебиторской задолженности необходимо проводить ее анализ и аудит.

Задолженность покупателей и заказчиков по экономическим, расчетным и юридическим основаниям подразделяется по продолжительности, составу задолженности, валюты задолженности и содержания обязательств.

По срокам выделяют:

• долгосрочную задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев,
• краткосрочную задолженность, сроки погашения которой менее 12 месяцев.

При этом и у краткосрочной и у долгосрочной задолженности выделяются непросроченная задолженность (не истек срок исполнения условий договора), просроченную (истек срок исполнения) и отсроченную (продлен срок исполнения).

Группировка и состав дебиторской задолженности

Предприятие в целях увеличения рынка сбыта своей продукции сознательно идет на рост дебиторской задолженности при расчетах с покупателями и заказчиками, принимая на себя все риски в случае несвоевременной оплаты за отгруженную продукцию, отвлекая свои собственные из оборота свои собственные денежные средства, что требует пристальное внимание и аудит к расчетам с покупателями и заказчиками.

Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками

подотчетное лицо не возвратило выданные ему денежные средства

Расчеты с персоналом по прочим операциям

возникновение задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и тому подобное

Расчеты с учредителями

возникновение задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам

На участке учета расчетов с покупателями и заказчиками дебиторская задолженность возникает при реализации товаров, работ и услуг в счет последующей оплаты.

Со временем эта задолженность должна быть оплачена организации, и если должник погасил задолженность, в бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

• Дебет 51 "Расчетные счета"
• Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

На счете 62 могут быть открыты несколько субсчетов:

1. Субсчет 1 – для учета расчетов в общем случае;
2. Субсчет 2 – для учета полученных авансов.

Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется по двум направлениям:

1. По каждому выставленному покупателям и заказчикам счету;
2. По каждому покупателю и заказчику.

Такой аналитический учет позволяет обеспечить получение объективной информации по покупателям и заказчикам, в том числе, в разрезе счетов, по оплаченным и неоплаченным счетам. При этом возможно выделить неоплаченные счета, срок оплаты которых еще не наступил.

Дебиторская задолженность в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия – естественный и объективный процесс. В основном она возникает при следующих обстоятельствах:

1. Коммерческое кредитование поставщиком покупателя, т.е. при отсрочке платежа
2. Несвоевременная оплата, т.е. при просрочке платежа

Учет дебиторской задолженности проводится по следующим направлениям:

• по срокам возникновения: 0–45 дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней (в соответствии с гл. 25 НК РФ);
• по перечню дебиторов исходя из ее размера, приходящеюся на каждого дебитора (более 14% всей задолженности, от 7 до 12%,)
• по перечню дебиторов по видам дебиторской задолженности (имеющие отсрочку платежа, просрочившие платеж,);
• по оборачиваемости дебиторской задолженности как в целом, так и по отдельным дебиторам.

Документальное оформление учета расчетов с покупателями и заказчиками

В формах отчетности отражаются:

• информация о дебиторской и кредиторской задолженности – в Бухгалтерском балансе (форма №1);
• сведения о движении дебиторской и кредиторской задолженности (то есть остаток на начало и конец года) – в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5).

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете суммы долгов, нереальных для взыскания, признаются , для учета таких сумм используется счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенный для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.

Анализ расчетов с покупателями и заказчиками

Стабильность и эффективность работы предприятия напрямую зависит, как от его способности оплачивать свои обязательства перед поставщиками и бюджетом, так и своевременное получение причитающихся ему денежных средств от реализации собственной продукции, для непрерывного поддержания производственного цикла, поэтому задачи аудита дебиторской задолженности, связанные с поддержанием оптимального объема и структуры текущих активов и источников их покрытия, одна их необходимых составляющих обеспечения стабильной и эффективной работы предприятия.

Анализ состояния расчетов с покупателями и заказчиками проводится в три этапа:

1. Анализ динамики и структуры дебиторской задолженности;
2. Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности;
3. Анализ показателей платежеспособности и финансовой устойчивости.

Анализ динамики задолженности проводится за последние несколько периодов, чтобы выявить тенденции и возможные структурные сдвиги.

Основными показателями оборачиваемости являются оборачиваемость в днях и коэффициент оборачиваемости.

Формулы для анализа оборачиваемости задолженности покупателей и заказчиков

Показатель
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности	К одз = ВР / ДЗ ср К одз – коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (обороты); ВР – выручка (минусом НДС); Д3 ср – средняя дебиторская задолженность;
Средняя дебиторская задолженность	Д3 ср = (ЗДн + ДЗк) / 2 ДЗ н – дебиторская задолженность на начало периода, ДЗ к – дебиторская задолженность на конец периода.
Предпочтительность одного оборота в днях или период погашения	О з = Т / К оз О з – оборачиваемость задолженности в днях; Т – количество дней анализируемого периода; К оз – коэффициент оборачиваемости задолженности

Данные учета дают предприятию наиболее полное представление о состоянии его дебиторской задолженности.

Следует отметить, что на предприятиях уделяют большое внимание дебиторской задолженности по видам дебиторов по срокам возникновения дебиторской задолженности.

На основе результатов анализа и данных учета по дебиторам принимается решение, как срочно надо принимать меры к тем или иным дебиторам.

Оборачиваемость дебиторской задолженности по отдельным дебиторам рассчитывается следующим образом.

Таким образом, средняя оборачиваемость дебиторской задолженности по данному дебитору – 27 дней (8297/307).

Например, если срок расчетов по договору составляет 30 дней, то сравнив полученный результат, сделать вывод о том, что ООО "Искра" выполняет свои договорные обязательства.

Учет дебиторской задолженности по срокам возникновения позволяет предприятию осуществить следующее:

• разработать оптимальную политику управления дебиторской задолженностью и в том числе отсрочки платежа
• более точно прогнозировать поступление денег в оплату этой задолженности
• получить представление о качестве дебиторской задолженности

Даже если предприятие и отличается стабильностью, но более половины всей дебиторской задолженности, как в приведенном примере, составляет задолженность сроком до 45 дней (большая часть которой является срочной), это повод для принятия мер. Следует отметить в то же время, что задолженность свыше 90 дней, составляющая 6,8% от общей суммы, является настораживающей, и предприятию необходимо принимать более жесткие требования к задолжникам, вплоть до обращения в арбитражный суд.

Пример учета дебиторской задолженности по перечню дебиторов исходя из ее размера, приходящеюся на каждого дебитора представлен в таблице.

Учет дебиторской задолженности по перечню дебиторов с учетом сроков возникновения задолженности

Предприятия-дебиторы	Дебиторская задолженность
			в том числе
							свыше 90 дн.
1. Доля каждого более 14% от общей суммы задолженности
1. ООО "Высота" 2. ООО "Мир" 3. ООО "Луч"
II. Доля каждого до 12% от общей суммы задолженности
1. ООО "Искра" 2. ООО "Финик" 3. ООО "Яблоко" 4. ООО "Плот" 5. АО "Лампочка"
III. Остальные дебиторы

Данные учета позволяют сделать следующие выводы. Доля первых трех дебиторов достаточно высока – 46,6%. Но самое главное, доля их задолженности сроком свыше 90 дней – 98,8%. Это очень много, поэтому необходимо полностью прояснить ситуацию и наметить необходимые меры. У дебиторов, задолженность каждого из которых 7 до 12%, нет резко выраженных отклонений. Но в то же время контроль за каждым из них необходим. Что касается остальных дебиторов, доля которых 4,1 % в общей задолженности, здесь необходимо выяснение поведения каждого. В зависимости от этого следует разрабатывать соответствующие меры. Доля дебиторской задолженности со сроком более 90 дней сравнительно небольшая, но вызывает тревогу особенно ООО "Высота" ООО "Мир", ООО "Луч", даже эти предприятия являются давними партнерами.

Основные направления совершенствования бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

Приоритетным мероприятием является повышение эффективности контроля расчетов, поскольку проблема снижения уровня дебиторской задолженности является одной из важнейших.

Необходимо строго распределить ответственность по проведению аудита и контроля за дебиторской задолженностью, особенно в части расчетов с покупателями и заказчиками, между коммерческой, финансовой и юридической службами.

Для реализации планов по снижению задолженности предлагается следующий алгоритм работы:

1. Организация сбора аналитических срезов информации (дополнительно к существующим) с целью структурирования данных и построения прогнозов по перспективному состоянию актива.
2. Сегментный и комплексный анализ дебиторской задолженности.
3. Практическая реализация мер по снижению объема дебиторской задолженности на основе применения новых элементов работы с клиентами наряду с уже существующими на предприятии.
4. Анализ полученных результатов по итогам проведения мероприятий.

Несовершенство договорных отношений, отсутствие у сотрудников профессионального опыта по работе с покупателями во многом способствую высокому уровню дебиторской задолженности, но в решении этих проблем заложен новый потенциал работы на управленческом, финансовом и правовом уровнях.

Задолженность покупателей и заказчиков это активы предприятия и при соответствующей работе можно сформировать эффективные финансовые инструменты и использовать их на благо компании.

Так одним из этих инструментов является схема, при которой задолженность покупателей и заказчиков списывается с баланса предприятия, отделяется от остального имущества и передаются специально созданному финансовому посреднику, а затем рефинансируются на рынке капитала. Рефинансирование осуществляется либо посредством выпуска обеспеченных ценных бумаг, либо путем получения синдицированного кредита. При этом неликвидное имущество превращается в первоклассные, ликвидные и обращаемые на рынке ценные бумаги высокого кредитного качества. Характеристики платежного потока этих бумаг могут заметно отличаться от того, что генерируют первичные активы. Данный инструмент получил широкое распространение в США и Европе.

В настоящее время используемые способы управления дебиторской задолженностью свидетельствует о достаточно узком базовом наборе инструментов. Недостаточно широкое распространение получили также производные финансовые инструменты, как факторинг и вексельное обращение.

Применительно к российским условиям предлагаются следующие мероприятия по совершенствованию системы учета расчетов с покупателями и заказчиками:

• исключение из числа партнеров предприятий с высокой степенью риска;
• периодический пересмотр предельной суммы товарного кредита;
• использование возможностей приема в счет оплаты дебиторской задолженности векселя и ценные бумаги, с последующей их реализацией;
• определение принципов расчетов предприятия с контрагентами на предстоящий период;
• определение возможной суммы оборотных активов, отвлекаемых в дебиторскую задолженность по товарному кредиту, а также по выданным авансам;
• формирование условий обеспечения взыскания задолженности;
• формирование системы штрафных санкций за просрочку исполнения обязательств контрагентами;
• использование современных форм рефинансирования задолженности;
• диверсификация клиентов с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчиком.

Применение новых инструментов, совместно с уже имеющимися, способно положительно повлиять на эффективность аудита и управления дебиторской задолженностью. Безусловно, принимая решения о применении тех или иных схем и методов работы с дебиторской задолженностью и использовании финансовых инструментов, взаимосвязанных с этим активом, необходимо учитывать все налоговые, правовые, управленческие и прочие риски.

Решение использовать те или иные инструменты должно быть взвешенным и обоснованным, а любые инновационные методы управления дебиторской задолженностью – оправданными прежде всего с экономической точки зрения.

О.В. Кулагина, эксперт по налогообложению

Документооборот: выстраиваем «под бухгалтерию»

Документы как создаются внутри организации, так и поступают извне. Львиная доля документов - первичка, которая обязательно должна пройти через бухгалтерию. И порой бухгалтеру приходится буквально «вытрясать» из других подразделений эти документы. Мы расскажем, как организовать документооборот, чтобы документы попадали в бухгалтерию вовремя.

Что такое документооборот и зачем он нужен

За свой «жизненный» путь документ проходит несколько стадий: создание, обработка, передача на хранение и уничтожение. Это и есть документооборот. Регламентировать этот процесс можно с помощью графика документооборота, инструкции по документообороту, положения о документообороте и т. д. Но большинство организаций используют именно график документооборот аПоложение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105 .

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

График документооборота является одним из элементов системы внутреннего контроля (СВК)п. 41 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8, утв. Постановлением Правительства от 23.09.2002 № 696 . Чем выше надежность СВК, тем выше вероятность получения аудиторского заключения с минимальным количеством замечаний.

Бухгалтерия больше всех остальных подразделений заинтересована в наличии такого документа и соблюдении установленных им правил, поскольку из-за несвоевременного получения первички операции в учете отражаются не в том периоде, в котором они совершены, а порой возникают даже ошибки, которые исправлять приходится по правилам ПБУ 22/2010. Например, если водитель-экспедитор вовремя не передал накладные в бухгалтерию, то впоследствии это придется исправлять как ошибку, потому что в целом для организации это не новая информация, а новая она только для бухгалтера, получившего документ с опозданием. Кроме того, чтобы принять к вычету НДС по счетам-фактурам, своевременно полученным организацией, но оказавшимся в бухгалтерии только в следующем квартале, по мнению налоговиков, надо подать уточненк уПисьмо ФНС от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@ .

Именно с помощью графика документооборота можно назначить ответственных за составление и передачу документов лиц, а также установить конкретные сроки по передаче первички в бухгалтерию. Это позволит бухгалтеру получать документы вовремя. Кроме того, бухгалтеру не придется объяснять каждому сотруднику, какие документы и в какой срок надо сдавать в бухгалтерию.

Кстати, график документооборота - это часть системы внутреннего контроля, и каждая организация должна наладить внутренний контроль хозяйственной деятельности. Этого требует новый Закон о бухучет ест. 19 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ .

Разрабатываем график документооборота

Унифицированной формы графика нет - каждой организации надо самостоятельно ее разработать. И чем больше организация, чем больше у нее видов деятельности, тем подробнее должен быть график.

Определяемся с документами

На первом этапе нужно очертить круг документов, которые образуются в процессе деятельности организации. Кроме ежедневной первички по кассе, МПЗ и кадровому учету, включите в график и документы по операциям, которые случаются нечасто (например, по представительским мероприятиям и рекламным акциям). Правильное оформление этих документов имеет большое значение для признания расходов.

В графике надо описать и процесс движения документов, подтверждающих определенные факты хозяйственной жизни, о наступлении которых бухгалтер может не знать, но отразить которые в учете обязан.

Поясним на примере. В бухгалтерском и налоговом учете кредиторскую задолженность перед ликвидированным поставщиком нужно списать в доходы на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидаци ип. 6 ПБУ 4/99 ; п. 16 ПБУ 9/99 ; подп. 18 ст. 250 НК РФ . Но следить за процессом ликвидации контрагента бухгалтер не обязан просто потому, что это не его задача. Значит, о ликвидации должен сообщить работник, в сферу компетенции которого входит работа с кредиторской задолженностью. И таких ситуаций множество. Подобные сведения могут представляться в бухгалтерию в виде справок или служебных записок, которые также надо включить в график документооборота. В нашем примере ответственный работник должен представить выписку из ЕГРЮЛ.

Назначаем ответственных лиц

С первичными документами все просто. Работники, в должностные обязанности которых входит составление первички, отвечают за ее правильное оформлени еп. 6 ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Этих же работников надо назначить ответственными за передачу документов в бухгалтерию. Чем меньше посредников между составителем документа и бухгалтерией, тем больше шансов, что документ не потеряется и поступит вовремя.

Чтобы распределить ответственность за оформление и передачу служебных записок или справок, внутри каждого подразделения назначьте ответственного. Например:

• проблемные должники - старший менеджер по продажам;
• решения собрания участников организации - старший юрисконсульт;
• определение рыночной стоимости имущества –– ведущий специалист отдела маркетинга по согласованию с руководителем производственно-технического отдела;
• данные об очередных отпусках для расчета величины соответствующего оценочного обязательства (резерва) - руководитель отдела кадров;
• определение срока полезного использования основного средства - ведущий специалист производственно-технического отдела.

Если не назначить ответственное должностное лицо, то в случае утери документа или нарушения срока его представления спросить будет не с кого. А значит, и поставленных целей бухгалтер не добьется.

Устанавливаем сроки

Срок, в который конкретный работник должен передать документы в бухгалтерию, пожалуй, самое важное в графике документооборота. Этот срок можно установить как определенное число месяца или количество дней, прошедших со дня составления или исполнения документа. Также надо учесть, что бухгалтеру может понадобиться не один день для обработки полученных документов и переноса данных из них в регистр. Например, в организации день выплаты заработной платы установлен 7-го числа. Бухгалтер расчетной группы начисляет заработную плату по всем подразделениям, и все документы по учету рабочего времени должны быть обработаны, допустим, к 5-му числу месяца. Поэтому поступить в бухгалтерию табели учета рабочего времени, приказы о премировании и т. п. должны не позже 1-го числа месяца.

Не забудьте отдельно указать в графике сроки передачи документов по командировкам. Ведь не секрет, что некоторые сотрудники имеют привычку до последнего держать документы у себя и отчитываются с опозданием, даже не подозревая, что срок для представления отчета установлен законодательно. Поэтому в графике документооборота пропишите для них обязанность отчитаться в трехдневный срок после окончания командировк ип. 26 Постановления Правительства от 13.10.2008 № 749 .

Итак, список документов подготовлен, сроки прохождения по подразделениям установлены, а ответственные лица назначены. Переходим к оформлению.

Выбираем способ оформления

График документооборота можно оформить в виде текста, таблицы или схемы. Если организация небольшая и документов мало, то подойдет текстовая форма. Некоторые бухгалтеры предпочитают составлять схему движения каждого документа, потому что это наглядно, просто и информативно. Но классический способ оформления графика - таблица, где каждая строка содержит сведения об одном документе. Разрабатывать график лучше в программе Excel, так как при обработке данных удобно использовать некоторые ее функции.

Какой бы способ вы ни выбрали, информацию нужно представить так, чтобы график было удобно читать вашим сотрудникам, ответственным за движение документа. Поэтому документы в графике необходимо располагать по определенному принципу, например в алфавитном порядке, тогда легко можно будет найти любой документ.

Этот вариант оформления удобен тем, что таблица охватывает весь перечень документов и ею будут пользоваться все сотрудники. Но если документов очень много, то график будет громоздким и сложным для восприятия. Поэтому такая форма оптимальна для небольших организаций.

График документооборота (по формам документов) может выглядеть так.

Наименование документа	Количество экземпляров	Создание документа		Представление документа				Срок хранения	Место хранения
				Кто	Кому	В какой срок
Платежное поручение	1	Старший бухгалтер		Старший бухгалтер	Операционист банка	Ежедневно, не позднее 15.00	Старший бухгалтер
Приходный ордер М-4	1	Кладовщик	Кладовщик, работник, сдающий материалы на склад, или представитель поставщика	Кладовщик	Бухгалтер по участку МПЗ	10-го, 20-го и 30-го числа месяца	Бухгалтер по участку МПЗ	5 лет со дня списания оприходованных по нему ценностей
Приходный кассовый ордер КО-1	1	Кассир	Главный бухгалтер, кассир	Кассир	Старший бухгалтер	Ежедневно в конце рабочего дня	Старший бухгалтер	5 лет с 1 января года, следующего за годом составления
Путевой лист грузового автомобиля	1	Менеджер по логистике	Менеджер по логистике, механик	Водитель	Бухгалтер по участку МПЗ	Ежедневно	Бухгалтер по участку МПЗ

Другой вариант - расположить документы с привязкой:

• <или> к хозяйственной операции;
• <или> к должностям и профессиям;
• <или> к структурным подразделениям.

Например, для каждой хозяйственной операции описывается блок документов, которые необходимо составить, их движение, ответственные лица, сроки и места хранения. Сами документы внутри блока можно расположить в порядке их составления. Такой график удобен для восприятия, так как вся нужная информация для конкретного сотрудника или структурного подразделения сгруппирована в одном месте. Минусы такой подачи информации - в многократном повторении одних и тех же первичных документов для разных операций, например кассовых ордеров, платежных поручений, бухгалтерских справок, счетов-фактур. Поэтому составление такого графика займет больше времени, но зато из него легко сделать выписку для конкретного сотрудника. В качестве образца можно использовать такой график.

Наименование операции	Наименование документа	Количество экземпляров	Создание документа		Представление документа			Ответственный за обработку документа	Срок хранения	Место хранения
			Кто отвечает за создание и оформление	Кто утверждает (визирует, подписывает)	Кто	Кому	В какой срок
Оплата счетов, выставленных поставщиками	Счет на оплату	1	Менеджер отдела закупок	Руководитель отдела закупок	Менеджер отдела закупок	Главный бухгалтер	В день наложения визы руководителем отдела закупок	-	5 лет с 1 января года, следующего за годом оплаты	До окончания календарного года - каб. 301, далее - каб. 308
	Перечень планируемых платежей	1	Главный бухгалтер	Руководитель	Главный бухгалтер	Старший бухгалтер	Ежедневно, не позднее 12.00	Старший бухгалтер	1 год с даты составления
	Платежное поручение	1	Старший бухгалтер	Руководитель, главный бухгалтер	Старший бухгалтер	Операционист банка	Ежедневно, не позднее 15.00	Старший бухгалтер	5 лет с 1 января года, следующего за годом составления

Готовый график должен утвердить и ввести в действие руководитель своим приказом.

Внедряем в практику

Теперь переходим к этапу «оповещения». Каждый сотрудник, участвующий в документообороте, должен знать, что, как и когда он обязан делать. Есть два варианта:

• <или> оформить дополнительный лист к графику документооборота, где сотрудники будут оставлять свои подписи, свидетельствующие об ознакомлении с графиком.

Трудозатраты бухгалтера по этому варианту минимальны, но сотруднику будет сложно запомнить что, кому и в какие сроки он должен передавать;

• <или> сделать выписки из графика для каждого работника и раздать под расписку. Быстро сделать для работника выписку из графика поможет функция Excel «Данные - Фильтр - Автофильтр». Документы, которые относятся ко всем сотрудникам сразу, например больничные листы, авансовые отчеты, нужно также включить в выписку, поставив несколько фильтров с условием «или».

Выписка из графика документооборота с использованием в столбце «Представление документа → Кто» одновременно двух фильтров «специалист сервисного отдела» и «работник» с условием «или» в программе выглядит так.

Но этого мало, надо чтобы документ неукоснительно соблюдался всеми подразделениями. Для успешного внедрения нововведений:

• <или> внесите изменения в должностные инструкции сотрудников: дайте ссылку на график документооборота, пропишите в обязанностях соблюдение сроков представления документов. Например, должностная инструкция кладовщика после внесения изменений может выглядеть так (изменения выделены курсивом).

ДОЛЖНОСТНАЯ ИНСТРУКЦИЯ
кладовщика

2. Должностные обязанности:

Принимает материальные ценности;

- проверяет соответствие принимаемых на хранение материалов сопроводительным документам;

- составляет документы в соответствии с графиком документооборота на прием и списание материалов;

Ведет учет наличия материалов на складе и ведение отчетной документации по их движению;

Участвует в проведении инвентаризаций.

Кладовщик обязан:

Находиться на рабочем месте в специальной одежде;

Соблюдать правила внутреннего трудового распорядка;

- соблюдать сроки представления документов, установленные графиком документооборота.

• <или> закрепите обязанность соблюдать сроки передачи документов приказом по организации, если должностных инструкций у вас нет.

В целях организации рационального документооборота

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Всем сотрудникам ООО «Калинка» при составлении, получении, оформлении и передаче документов руководствоваться графиком документооборота.

2. Неукоснительно соблюдать сроки передачи документов, установленные графиком документооборота.

3. Контроль за исполнением приказа возложить на главного бухгалтера.

Можно внести в положение о премировании условие о снижении размера премии или депремировании, если сроки передачи документов будут нарушаться. Это крайняя мера, но наказание рублем обычно самое действенное.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Главный бухгалтер ООО «ММ Индастри»

“ Сложность при внедрении графика документооборота заключается еще и в том, что не все сотрудники готовы его соблюдать. Одним из действенных способов обязать работников соблюдать график является варьирование размера премии. Например, в нашей компании в положении о премировании установлен порядок начисления премии в зависимости от полученных результатов. И там же определены случаи, когда и на сколько размер премии может быть снижен. В частности, как одно из оснований для снижения размера премии мы указали следующее: «Нарушение сроков, установленных приказами и распоряжениями администрации, при сдаче финансовых документов в бухгалтерию». Такая мера позволила добиться 100%-й передачи в бухгалтерию счетов-фактур до 15-го числа месяц а” .

При использовании графика документооборота нередко выявляется несбалансированность некоторых сроков. Например, документ долго находился на согласовании, а срок его представления уже прошел. Частая ситуация: появляются новые виды деятельности, документы по которым не учтены в графике документооборота. Например, организация начала работать с векселями или с электронными деньгами. Предусмотреть все нюансы заранее невозможно, но ничего страшного в этом нет: вы можете вносить в график изменения, постепенно совершенствуя его.

В приложении приведен график документооборота по учету расчетов с покупателями и заказчиками, применяемый в ООО «Рудничное» (приложение 13).

Рассмотрим хозяйственные операции в первичных документах:

Так, 14.12.07 г. для ООО «Хортен» был отгружен товар на сумму 1780770-73 руб. ООО «Рудничное» выписал накладную на отпуск № 483 (приложение 12) и счет-фактуру № 07870 от 14.12.07 г.

Таблица 7

Отпуск продукции ООО «Рудничное» ООО «Хортен» 14.12.07г.

Наименование товара	Кол-во, кг.	Цена, руб. коп.	Стоимость товара без налогов, руб. коп.	НДС, руб. коп.	Сумма с НДС, руб. коп.
Мясо цыплят-бройлеров «Царская птица» кат. 1 замор.
Головы цыплят-бройлеров «Царская птица», замор.
Мышечные желудки цыплят-бройлеров «Царская птица»
Ноги цыплят-бройлеров «Царская птица», замор.
Печень цыплят-бройлеров «Царская птица», замор.
Шеи цыплят-бройлеров «Царская птица», замор.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Дебет счета 62-1 «Авансы полученные» Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка от продаж» - отражается сумма выручки от продажи продукции.

Дебет счета 62-1 «Авансы полученные» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам» - НДС на сумму на основании счет-фактуры.

На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся в хронологическом порядке их вторые экземпляры, и книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур, составляемых продавцом при совершении операций. Регистрация счетов-фактур производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. При этом при отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам.

В случае частичной оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств продавец регистрирует в книге продаж счет-фактуру на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этой отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца допускается только в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.

В книге продаж регистрируются все счета-фактуры, составляемые продавцом при совершении операций, признаваемых объектами налогообложения. В конце месяце выводятся итоги и по книге продаж.

Синтетический учет расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация ведет на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается информация о расчетах с покупателями и заказчиками, в частности расчеты за: отпущенную абонентам электроэнергию, пар, воду и т.п.; выполненные для заказчиков работы (сданные или оформленные актами в установленном порядке) и оказанные услуги; отгруженные покупателям материальные ценности и другие активы. Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и др. на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Д-т 62 Д-т 90-1 – отражена задолженность покупателей и заказчиков при реализации продукции, работ, услуг.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на сумму поступивших платежей, включая суммы полученных авансов, и т.п.

Д-т 50-1, 51, 52-2 К-т 62 – отражена оплата задолженности покупателем (заказчиком).

В случае соглашения о погашении обязательств зачетом взаимных требований счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 60 "Поставщики и подрядчики" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".